Grunderwerbsteuer bei Anteilsübertragungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Allgemeines
2.1. Die Grunderwerbsteuer
2.2. Bemessungsgrundlage

3.1. Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Absatz 2a GrEStG
3.2. Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Absatz 3 GrEStG
3.2.1. Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG:
3.2.2. Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 2 GrEStG:
3.2.3. Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG:
3.2.4. Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 4 GrEStG:
3.3. Steuerbare Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Absatz 3a GrEStG

4. Steuerbefreiungen bei Anteilsübertragungen
4.1. Übergang auf eine Gesamthand
4.2. Übergang von einer Gesamthand
4.3. Anwendung der Befreiungen in den Fällen des § 1 Absatz 2a GrEStG
4.4. Anwendung der Befreiungen in den Fällen des § 1 Absatz 3 GrEStG
4.5. Anwendung der Befreiungen in den Fällen des §1 Absatz 3a GrEStG
4.6. Steuerbefreiungen bei Umstrukturierung im Konzern

5. Fazit
5.1. Ausblick
5.2. Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Rechtssprechungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

AO –Abgabenordnung

BStBl - Bundessteuerblatt

ff. – Fort folgend

GrESt - Grunderwerbsteuer

GrEStG – Grunderwerbsteuergesetz

GmbH – Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GbR – Gesellschaft bürgerlichen Rechts

KG - Kommanditgesellschaft

OHG – Offene Handelsgesellschaft

IWW – Institut für Wissen in der Wirtschaft

UmwG - Umwandlungsgesetz

1. Einleitung

Steuereinnahmen sind die größten und wichtigsten Einnahmequellen der öffentlichen Hand in Deutschland. Dazu gehört auch die Grunderwerbsteuer. Sie macht jedoch nur einen kleinen Teil der gesamten Steuereinnahmen aus. Im Jahr 2019 lag die Höhe der Einnahmen der Kommunen durch die Grunderwerbsteuer bei einem Wert von 15.788.621€. Das macht ungefähr zwei Prozent von den Gesamteinnahmen durch Steuern in Höhe von 799.308.178€ aus. Bei Unternehmensverkäufen mit Grundstücksvermögen ist die Grunderwerbsteuer eine allerdings nicht zu vernachlässigende Größe.

Die Grunderwerbsteuer hat ihren Ursprung im alten Ägypten und römischen Reich und wurde als Besitzwechselabgabe angewandt. Es wurden bis zum vierten Jahrhundert nach Christus gewöhnlich fünf Prozent als Besitzwechselabgabe einbehalten. Im Mittelalter fand die Steuer jedoch selten Anwendung und war den Menschen fremd. Im 14. Jahrhundert wurde sie in Form der heutigen Erbschaftsteuer in Schweden bekannt und von dort aus in die europäischen Staaten eingeführt. Aus dieser Art von Steuer entwickelte sich die heutige Grunderwerbsteuer. ¹

Gegenstand dieser Hausarbeit ist die Grunderwerbsteuer bei Anteilsübertragungen. Zunächst wird allgemein ein Überblick über die Grunderwerbsteuer und die Bemessungsgrundlage gegeben. Im nächsten Schritt werden die Formen der verschiedenen Anteilsübergänge gemäß § 1 Absatz 2a, 3 und 3a GrEStG anhand von praxisnahen Beispielen erläutert. Danach werden die wichtigsten Steuerbefreiungen in diesem Zusammenhang beschrieben und am Ende im Fazit kurz zusammengefasst.

2. Allgemeines

2.1. Die Grunderwerbsteuer

Bis zur Einführung des Grunderwerbsteuergesetzes im Jahre 1919 war die Grunderwerbsteuer keine Steuer, sondern eine Grundwechselabgabe, die als Besteuerung des Grundstücksverkehrs erhoben wurde. Der allgemeine Steuersatz beträgt gemäß § 11 GrEStG 3,5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage und ist auf volle Euro nach unten abzurunden. Zwischen 1919 und 2006 gab es mehrere Steuersätze. Seit dem 01. September 2006 können die Bundesländer die Höhe des Steuersatzes selbst entscheiden. Je nach Bundesland beträgt die Grunderwerbsteuer 3,5 bis 6,5 Prozent des Kaufpreises oder Bedarfswertes. Die Grunderwerbsteuer wird in Nordrhein-Westfalen mit einem Prozentsatz von 6,5 bemessen.

Jeder Rechtsträgerwechsel eines Grundstückes, also der direkte Übergang von Grundstücken („asset deal“) unterliegt der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich daher um eine Rechtsverkehrssteuer. Zu den steuerpflichtigen Rechtsvorgängen gehören aber sowohl die unmittelbaren als auch die mittelbare Eigentumsänderung einer Gesellschaft mit inländischem Grundbesitz („share deal“) und werden im § 1 Absatz 1 bis 3 GrEStG einzeln aufgeführt. Grunderwerbsteuer kann also nicht nur bei Grundstücksverkäufen entstehen, sondern auch bei Änderungen der Beteiligungsstruktur von Gesellschaften, die in ihrem Betriebsvermögen inländische Grundstücke halten. ²

2.2. Bemessungsgrundlage

Die Höhe der Bemessungsgrundlage wird im § 8 GrEStG definiert und liegt im Grundsatz gemäß des Absatzes 1 bei dem Kaufpreis als Gegenleistung.

Kann ein solcher Kaufpreis nicht ermittelt werden oder ist nicht vorhanden oder es liegen die Tatbestände im Sinne des § 1 Absatz 2a, 3 oder 3a GrEStG vor, so wird mit dem steuerlichen Bedarfswert gemäß § 8 Absatz 2 GrEStG in Verbindung mit dem Bewertungsgesetz bewertet.

Wenn Gerichte, Behörden oder Notare in grunderwerbsteuerpflichtige Vorgänge eingebunden sind, so sind diese gemäß § 18 GrEStG anzeigepflichtig. Außerdem sind alle Steuerschuldner der Vorgänge des § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4, 5, 6 und 7 GrEStG innerhalb von zwei Wochen nach Kenntnisnahme anzeigepflichtig. Die Vorgänge beschreiben die Anteilsveränderungen des § 1 Absatz 3 GrEStG, die noch näher erläutert werden. ³

3.1. Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Absatz 2a GrEStG

Grundsätzlich liegt ein grunderwerbsteuerrechtlicher relevanter Vorrang nur bei einem Rechtsgeschäft mit Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstückes im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 GrEStG vor. Durch die Veränderung einer Beteiligungsquote oder den Wechsel eines Gesellschafters wird die gesamthänderische Zurechnung des Grundstückes im Betriebsvermögen nicht berührt. Die unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes von Anteilen an einer Personengesellschaft zu denen im Betriebsvermögen inländische Grundstücke gehören, kann jedoch gemäß § 1 Absatz 2a GrEStG Gewerbesteuer auslösen.

Eine Personengesellschaft ist der privatrechtliche Zusammenschluss von mindestens zwei Personen, welche die Verwirklichung eines gemeinsamen Zwecks verfolgen wie beispielsweise eine GbR, OHG, KG oder GmbH & Co. KG. Der Anteil an einer Personengesellschaft beschreibt den wertmäßigen Anteil des jeweiligen Gesellschafters am Gesamtvermögen der Gesellschaft. Er wird als zustehenden Wertanteil am Reinvermögen bezeichnet und stellt einen schuldrechtlichen, gesellschaftsvertraglichen Anspruch des jeweiligen Gesellschafters gegen die Gesamthand dar.⁴

Voraussetzung für die Anwendung des § 1 Absatz 2a GrEStG ist die Sperrfrist von fünf Jahren. Gehen innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 Prozent der Gesellschaftsanteile an einen neuen Gesellschafter über, so ist der Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig. Hierbei sind Anteilsverschiebungen bei Altgesellschaftern unschädlich, denn § 1 Absatz 2a GrEStG wird nur bei dem Übergang von Anteilen auf einen neuen Gesellschafter ausgelöst.

Es werden alle Anteilsübertragungen innerhalb der oben genannten Frist addiert und jedes Grundstück getrennt betrachtet. Die Fünfjahres Frist beginnt bei dem Übergang des Grundstückes, wobei der Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorganges gemäß § 23 GrEStG maßgebend ist. Die Fristberechnung erfolgt gemäß den Grundsätzen der §§ 186 ff. BGB.⁵

Die unmittelbare Änderung wird durch die zivilrechtlich wirksame Übertragung von einem Mitgliedschaftsrecht an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf ein neues Mitglied der Gesellschaft oder durch die Kapitalerhöhung der Anteile eines Altgesellschafters erreicht.

Eine Übertragung von Grundstücken wird nicht bereits durch einen schuldrechtlichen Abschluss eines Rechtsgeschäftes herbeigeführt, welches den Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen erklärt, sondern durch die dingliche Änderung von Anteilen am Gesellschaftsvermögen.⁶

Die mittelbare Änderung kennzeichnet, dass der Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft mittelbar auf einen neuen Gesellschafter übergeht. Sie wird gegensätzlich zur unmittelbaren Änderung nur nach den wirtschaftlichen Maßstäben gemäß § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO betrachtet, weil zivilrechtlich keine mittelbare Änderung der Gesellschaftsanteile möglich ist und bei der mittelbaren Änderung kein Anteil an der Gesellschaft auf einen Neugesellschafter übergeht. Wirtschaftlich betrachtet kann sich aus der schuldrechtlichen Bindung eines Gesellschafters, der an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligt ist, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes ergeben. Durch die schuldrechtliche Bindung ist dessen Anteil einem Dritten zuzurechnen, wodurch er als Neugesellschafter behandelt wird. Gegensätzlich zu der unmittelbaren Änderung muss kein dinglicher Übergang der Änderung der Gesellschaftsanteile vorliegen. Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes wurde in die Tatbestandsvoraussetzungen mit aufgenommen, um zu verhindern, dass durch die mittelbare Änderung die Besteuerung gemäß § 1 Absatz 2a GrEStG umgangen wird.⁷

Beispiel:

Im Jahr 01 liegen folgende Beteiligungen vor: Die A-GmbH ist zu 100 Prozent an der B- GmbH beteiligt. Die B-GmbH ist wiederrum zu 94,9 Prozent an der grundbesitzhaltenden A-KG beteiligt und zu 100 Prozent an der B-KG. Die B-KG ist wiederrum zu 5,1 Prozent an der A-KG beteiligt. Im Jahr 02 verkauft die A-GmbH 100 Prozent Ihrer Anteile an der B-GmbH an die C-GmbH. Das Haus in der zugehörigen Abbildung, sowie in allen folgenden Abbildungen, stellt den Grundbesitz dar.

Durch die Anteilsübertragung kommt es gemäß § 1 Absatz 2a GrEStG zu einem grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang. Eine Besteuerung gemäß des § 1 Absatz 3 und 3a GrEStG wird daher ausgeschlossen. Es gehen 100 Prozent der Anteile an der grundbesitzhaltenden A-GmbH mittelbar auf einen neuen Gesellschafter über. Hierbei ist die grundstücksbesitzende Gesellschaft gemäß § 13 Nummer 5 und 6 GrEStG selbst die Steuerschuldnerin. ⁸

Die zu leistende Grunderwerbsteuer stellen Anschaffungsnebenkosten für die Beteiligung des Gesellschafters dar. Der Steuerschuldner ist gemäß § 13 Nummer 6 GrEStG die Personengesellschaft. ⁹

Abbildung 1: Beispiel § 1 Absatz 2a GrEStG

Vor Verkauf.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach Verkauf:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: In Anlehnung an Bundesfinanzministerium, Grunderwerbsteuer: Anwendung des § 1 Absatz 3a GrEStG, S. 3, 2018.

3.2. Steuerpflichtige Erwerbsvorgänge gemäß § 1 Absatz 3 GrEStG

Der § 1 Absatz 3 GrEStG erfasst sowohl die Vorgänge bei Kapitalgesellschaften als auch bei den Personengesellschaften. Die Vorschrift wird nachrangig gegenüber dem § 1 Absatz 2a GrEStG angewendet. Steuerpflichtig sind die unmittelbare und mittelbare Vereinigung von mindestens 95 Prozent der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft, sowie die der Übergang eines bereits vereinigten Anteils an einer grundbesitzenden Gesellschaft.

3.2.1. Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG:

Bei der Personengesellschaft ist zu beachten, dass der Anteil im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG nicht die vermögensmäßige Beteiligung am Gesellschaftskapital meint, sondern die gesamthänderische Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen. Wird beispielsweise der Kommandit-Anteil eines Gesellschafters an einer GmbH & Co. KG an den einzigen anderen Kommanditisten verkauft und ist die KG die einzige Gesellschafterin der Komplementär GmbH, so wird durch den Verkauf eine erstmalige Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG herbeigeführt. Der § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG beschreibt die Besteuerung eines Rechtsgeschäftes, das den Anspruch eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch den Übergang unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 Prozent der Anteile in einer Hand des Erwerbers, von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden. Steuerschuldner ist gemäß § 13 Nummer 5a GrEStG der erwerbende Kommanditist.¹⁰

3.2.2. Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 2 GrEStG:

Im Gegensatz zum § 1 Absatz 3 Nummer 1 GrEStG erfasst die Nummer 2 die Anteilsvereinigungen, die nicht aufgrund eines Rechtsgeschäftes, das den Anspruch auf Übertragung eines Anteils oder mehrere Anteile einer Gesellschaft begründet, entstehen.

An der grundbesitzhaltenden AB-GmbH sind die Gesellschafter A und B zu jeweils 50 Prozent beteiligt. Die AB-GmbH erwirbt die Gesellschaftsanteile von B. A hält nun die verbleibenden Anteile allein und beherrscht das Vermögen der GmbH so, als würden der GmbH selbst keine Anteile zustehen. Durch diesen Vorgang ist der § 1 Absatz 3 Nummer 2 GrEStG erfüllt. Steuerschuldner ist gemäß § 13 Nummer 5a GrEStG die AB-GmbH.

Abbildung 2: Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 2 GrEStG

Vor Verkauf:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Nach Verkauf:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

3.2.3. Beispiel § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG:

Die A-GmbH ist zu 100 Prozent an der B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH ist wiederrum zu 95 Prozent jeweils an der grundbesitzhaltenden C-GmbH und an der D-GmbH beteiligt. Die D-GmbH hält eine fünf prozentige Beteiligung an der C-GmbH. An der D- GmbH ist zu fünf Prozent der Gesellschafter Z beteiligt. Die A-GmbH veräußert nun 100 Prozent der Anteile an die E-GmbH.

Hier wird die Besteuerung gemäß § 1 Absatz 2a GrEStG ausgeschlossen, weil keine Beteiligungen an einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft vorliegen. 95 Prozent der Anteile an der grundbesitzhaltenden C-GmbH werden mittelbar gemäß § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG an die E-GmbH übertragen. Gemäß § 1 Absatz 3 Nummer 3 GrEStG unterliegt das Rechtsgeschäft der Grunderwerbsteuer, das den Anspruch auf Übertragung aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft erzeugt. Der Steuerschuldner ist die E-GmbH. ¹¹

Die zu leistende Grunderwerbsteuer stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar.¹²

[...]

¹ Vgl. Statistisches Bundesamt, Steuereinnahmen Deutschland, 2019.

² Vgl. Geißler, C., Grunderwerbsteuer, 2020, S.1.

³ Vgl. Saecker, C., Folgen der Anteilsvereinigung bei der Grunderwerbsteuer, 2019.

⁴ Vgl. Utz, D., Beteiligungen an Personengesellschaften, 2019.

⁵ Vgl. Bundesfinanzministerium, Grunderwerbsteuer: Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG, 2018.

⁶ Vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.05.2013.

⁷ Vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.04.2013.

⁸ Vgl. Bundesfinanzministerium, Grunderwerbsteuer: Anwendung des § 1 Absatz 3a GrEStG, S. 3, 2018.

⁹ Vgl. Oberfinanzdirektion Rheinland, Ertragsteuerliche Behandlungen der Grunderwerbsteuer, 2012.

¹⁰ Vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.03.2014.

¹¹ Vgl. Bundesfinanzministerium, Grunderwerbsteuer: Anwendung des § 1 Absatz 3a GrEStG, S.4, 2018.

¹² Vgl. Oberfinanzdirektion Rheinland, Ertragsteuerliche Behandlungen der Grunderwerbsteuer, 2012.