Steuergestaltung mit österreichischen bzw. deutschen internationalen Zwischenholdinggesellschaften

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Grundlegung
1.1 Einführung
1.1.1 Problemstellung
1.1.2 Untersuchungsziel
1.1.3 Untersuchungsgang
1.1.4 Prämissen
1.2 Begriffsbestimmungen und Definitionen
1.2.1 Der Begriff „Holdinggesellschaft“
1.2.1.1 Definition der Holdinggesellschaft
1.2.1.2 Typologien von Holdinggesellschaften – Die internationale Zwischenholding
1.2.1.3 Modell des dreistöckigen Konzerns – Spitzen-, Zwischen- und Grundeinheit
1.2.2 Der Begriff „Direktinvestition“
1.2.3 Konkretisierung des Begriffes „Mittel- und Osteuropa“
1.3 Steuergestaltung als Teildisziplin der (internationalen) Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre

2 Internationales Steuerrecht als Rechtsrahmen der Steuergestaltung mit internationalen Zwischenholdings
2.1 Der Begriff „Internationales Steuerrecht“
2.2 Prinzipien des Internationalen Steuerrechts
2.2.1 Das Souveränitätsprinzip
2.2.2 Prinzipien zur Anknüpfung der Besteuerungsrechte
2.2.3 Prinzipien zum Umfang der Besteuerungsrechte
2.2.4 Kombination der Prinzipien
2.3 Das Problem der Doppelbesteuerung im internationalen Steuerrecht
2.3.1 Begriff und Arten der Doppelbesteuerung
2.3.2 Methoden zur Vermeidung bzw. Minderung der Doppelbesteuerung
2.3.2.1 Anrechnungsmethode
2.3.2.2 Freistellungsmethode
2.3.2.3 Abzugs- und Pauschalierungsmethode

3 Ursachen der Steuergestaltung mit internationalen Zwischenholdings – Problemhintergrund
3.1 Betriebswirtschaftlich-organisatorische Ziele als Ausgangspunkt
3.2 Trennungstheorie und das damit verbundene Problem der Mehrfachbesteuerung
3.3 Internationaler Konsens zur Vermeidung von Mehrfachbesteuerung
3.4 Steuerarbitragemöglichkeiten als Kollateralschaden?

4 Grundriss der Ertragsbesteuerung von Kapitalgesellschaften in Österreich und Deutschland
4.1 Allgemeines
4.2 Die Körperschaftsteuer
4.2.1 Die Kapitalgesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt
4.2.2 Das Einkommen als Körperschaftsteuerobjekt
4.2.3 Der Körperschaftsteuertarif
4.3 Der Solidaritätszuschlag (Deutschland)
4.4 Die Gewerbesteuer (Deutschland)

5 Spezifische Regelungen des österreichischen Außensteuerrechts zur internationalen Zwischenholding
5.1 Regelungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Zwischenholding
5.1.1 Gewinnausschüttungen
5.1.2 Beteiligungsveräußerung
5.1.3 Teilwertabschreibungen von Beteiligungen
5.1.4 Beschränkungen des Betriebsausgabenabzugs
5.1.5 Allgemeine Einkommenskorrekturmaßnahmen
5.1.6 Gesellschafterfremdfinanzierung
5.1.7 Konsolidierte Besteuerung
5.1.8 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
5.2 Regelungen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Spitzeneinheit
5.2.1 Gewinnausschüttungen
5.2.2 Beteiligungsveräußerung
5.2.3 Zinsen
5.2.4 Lizenzgebühren

6 Spezifische Regelungen des deutschen Außensteuerrechts zur internationalen Zwischenholding
6.1 Regelungen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht der Holding
6.1.1 Gewinnausschüttungen
6.1.2 Beteiligungsveräußerung und Teilwertabschreibungen von Beteiligungen
6.1.3 Beschränkungen des Betriebsausgabenabzugs
6.1.4 Allgemeine Einkommenskorrekturmaßnahmen
6.1.5 Gesellschafterfremdfinanzierung
6.1.6 Konsolidierte Besteuerung
6.1.7 Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
6.2 Regelungen im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Spitzeneinheit
6.2.1 Gewinnausschüttungen
6.2.2 Beteiligungsveräußerung
6.2.3 Zinsen
6.2.4 Lizenzgebühren

7 Entscheidungsrelevante Regelungen des nationalen Steuerrechts in den mittel- und osteuropäischen Staaten
7.1 Ertragsteuerniveaus
7.2 Möglichkeit intertemporärer Verlustverwertung
7.3 Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzen
7.4 Richtlinienumsetzung in den betroffenen EU-Staaten
7.4.1 Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie in Bezug auf Quellensteuern
7.4.2 Umsetzung der Zins-Lizenz-Richtlinie

8 Die bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Österreich bzw. Deutschland und den Staaten MOEs
8.1 Allgemeines
8.2 Rechtskräftige DBA mit den mittel- und osteuropäischen Staaten
8.3 Quellensteuerbeschränkungen nach den bestehenden DBA
8.3.1 Österreich
8.3.2 Deutschland
8.4 Quellensteuern – integrierte Darstellung und Belastungsvergleich für Österreich und Deutschland

9 Entwicklung von Gestaltungsstrategien
9.1 Steuerliche Gestaltungsziele einer (internationalen) Zwischenholding
9.2 Steuerliche Funktionen einer (internationalen) Zwischenholding als Gestaltungsbausteine
9.2.1 Umleitungsfunktion
9.2.2 Umwandlungsfunktion
9.2.3 Abschirmfunktion
9.2.4 Allokationsfunktion
9.2.5 Anmerkungen zu den Funktionen
9.3 Ausgewählte Strategien mit österreichischen bzw. deutschen Zwischenholdings
9.3.1 Treaty shopping
9.3.1.1 Strategiebeschreibung
9.3.1.2 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Holding
9.3.2 Directive shopping
9.3.2.1 Strategiebeschreibung
9.3.2.2 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Zwischenholding
9.3.3 Participation exemption shopping
9.3.3.1 Strategiebeschreibung
9.3.3.2 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Zwischenholding
9.3.4 Credit mix shopping
9.3.4.1 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Zwischenholding
9.3.5 Rule shopping
9.3.5.1 Strategiebeschreibung
9.3.5.2 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Zwischenholding
9.3.6 Deferral shopping
9.3.7 Capital gains exemption shopping
9.3.7.1 Strategiebeschreibung
9.3.7.2 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Holding
9.3.8 Deduction shopping
9.3.8.1 Strategiebeschreibung
9.3.8.2 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Holding
9.3.9 Cross border group relief shopping
9.3.9.1 Strategiebeschreibung
9.3.9.2 Umsetzung mit österreichischer bzw. deutscher Holding
10 Grenzen der Steuergestaltung mit internationalen Zwischenholdinggesellschaften

10.1 Allgemeines
10.2 Allgemeine Regelungen zur Steuerumgehung
10.3 Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Besteuerung im Staat der Spitzeneinheit
10.3.1 Allgemeines
10.3.2 Anknüpfung der Besteuerung an den Ort der Geschäftsleitung
10.3.3 Spezifische Regelungen zur Durchbrechung der Abschirmwirkung
10.3.4 Bedingte Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung
10.4 Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Besteuerung im Staat der Grundeinheit
10.4.1 Anti-Treaty- bzw. Anti-Directive-shopping-Regelungen
10.4.2 Beschränkungen des Betriebsausgabenabzugs

11 Zusammenfassung und Schlussfolgerungen

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Internationale Zwischenholding – Panasonic Eastern Europe Handelsgmbh (Quelle: Compass-Verlag GmbH)

Abbildung 2: Beispiel zur juristischen Doppelbesteuerung

Abbildung 3: Beispiel zur wirtschaftlichen Doppelbesteuerung

Abbildung 4: Mehrfachbesteuerung durch Einziehen einer internationalen Zwischenholding

Abbildung 5: Credit mix shopping: Direkte Anbindung

Abbildung 6: Credit mix shopping: Anbindung über österreichische / deutsche Zwischenholding

Abbildung 7: Rule shopping: Steuerbelastung bei Gewinnausschüttung

Abbildung 8: Rule shopping: Steuerbelastung bei Gesellschafterfremdfinanzierung

Abbildung 9: Deduction shopping: Akquisition über österreichische bzw. deutsche Holding

Abbildung 10: Deduction shopping: Akquisition über österreichische Holding

Abbildung 11: Deduction shopping: Akquisition über deutsche Holding

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ertragsteuersätze in den MOES

Tabelle 2: Verlustvortragsmöglichkeit in den MOES

Tabelle 3: Nationale Quellensteuersätze der mittel- und osteuropäischen Staaten auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren

Tabelle 4: Umsetzung der Mutter-Tochter-Richtlinie in den mittel- und osteuropäischen EU- Staaten

Tabelle 5: Übergangsfristen und einstweilige Höchstsätze bei Umsetzung der Zins-Lizenz- Richtlinie in den mittel- und osteuropäischen EU-Staaten

Tabelle 6: Übersicht über bestehende österreichische und deutsche DBA mit den mittel- und osteuropäischen Staaten

Tabelle 7: Quellensteuerbeschränkungen lt. österreichischen DBA

Tabelle 8: Quellensteuerbeschränkungen lt. deutschen DBA

Tabelle 9: Tatsächlich zur Anwendung kommende Quellensteuersätze bei Zahlung an österreichische bzw. deutsche Zwischenholding

Tabelle 10: Tatsächlich zur Anwendung kommende Quellensteuersätze bei Zahlung an österreichische bzw. deutsche Zwischenholding (Variante)

Tabelle 11: Überschneidungen österreichischer DBA-Staaten mit DBA-Staaten der MOES

Tabelle 12: Überschneidungen deutscher DBA-Staaten mit DBA-Staaten der MOES

Tabelle 13: Allgemeine Missbrauchsvorschriften in den MOES

Tabelle 14: Benficial-owner clauses in DBA mit den MOES

Tabelle 15: Thin-capitalisation-rules in den MOES

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Grundlegung

1.1 Einführung

1.1.1 Problemstellung

Der Themen- und Problemstellung der vorliegenden Arbeit liegen folgende drei Gedankengänge zugrunde:

Zum Ersten ist jede Länder umspannende Geschäftstätigkeit von Unternehmen geprägt durch das Berühren verschiedenster nationaler wie supranationaler Rechtskreissysteme. Vor allem im Unternehmenssteuerrecht kann das Zusammentreffen zwei oder mehrerer Steuerrechtsordnungen, die internationale Disharmonie im Zusammenwirken nicht aufeinander abgestimmter Steuersysteme und das international vorherrschende Steuerbelastungsgefälle insgesamt erhebliche Risiken bergen, aber auch steuergestalterische Möglichkeiten und Chancen eröffnen. Dies gilt in besonderem Maße für Holdinggesellschaften, die in der betriebswirtschaftlichen Praxis – genauer gesagt, in der Organisationsstruktur vieler international agierender Unternehmungen – nicht mehr wegzudenken sind.^[1]

Zweitens gelten die Staaten in Mittel- und Osteuropa (MOES) für ausländische Investoren generell seit dem Fall des Eisernen Vorganges – in zunehmendem Maße jedoch seit der ersten Etappe der EU-Osterweiterung im Mai 2004 – als besonders interessanter Investitionszielraum. International ausgerichtete Unternehmen bauen Ihre wirtschaftlichen Verflechtungen in diesem Raum zunehmend aus. Allein im Jahr 2005 betrugen die Zuflüsse ausländischer Direktinvestitionen in die MOES über 42 Milliarden Euro.^[2] Nach dem EU-Beitritt zweier weiterer Staaten – Rumänien und Bulgarien – am 1. Jänner 2007 ist davon auszugehen, dass die Region weitere Anreize für Direktinvestitionen schaffen wird. Es ist somit mit einem weiterhin anhaltenden Wirtschaftswachstum zu rechnen.

Letztendlich bieten sich Österreich und Deutschland aufgrund ihrer geographischen Nähe als optionale Holdingstandorte für Direktinvestitionsvorhaben in Mittel- und Osteuropa an, auch wenn beide Staaten nicht als „die“ klassischen Holdingstandorte – wie etwa Luxemburg oder die Niederlande – gelten. Zudem machen viele außersteuerliche Standortfaktoren wie die gemeinsame Sprache, die unübersehbare Ähnlichkeit der Rechtssysteme insgesamt, das ähnliche Lohnniveau sowie der grundsätzlich in beiden Staaten bestehende hohe Qualitätslevel öffentlicher Infrastruktur einen Holdingstandortvergleich aus steuerlicher Sicht interessant.^[3]

1.1.2 Untersuchungsziel

Ziel der Arbeit ist es nun die oben dargelegten Gedanken zu verknüpfen und zu untersuchen, inwieweit österreichische und deutsche Zwischenholdinggesellschaften für international tätige Unternehmen aus Drittstaaten als steuerschonendes Sprungbrett bzw. Gestaltungsinstrument für Direktinvestitionen im besagten Raum geeignet sind. Dabei eröffnen sich wiederum weitere konkretere Fragestellungen:

Welchen Prinzipien der internationalen Steuerordnung folgt das Unternehmensteuerrecht der beiden Staaten und welche steuerlichen Rahmenbedingungen bieten die beiden Steuerrechtsordnungen für Holdinggesellschaften insbesondere im Hinblick auf Direktinvestitionen in den MOES? Ist die Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft in einem der beiden Staaten überhaupt sinnvoll, und wenn ja, in welchem? Die Untersuchung gibt grundlegende Antworten auf die ersten beiden Fragen. In Bezug auf die beiden letzen Fragestellungen, deren Beantwortung nur Einzelfall bezogen und unter Berücksichtigung konkreter – auch außersteuerlicher – Informationen vom betroffenen Entscheidungsträger selbst getroffen werden müssen, soll die Arbeit entscheidungsunterstützend wirken.

1.1.3 Untersuchungsgang

Im ersten Teil der Arbeit werden Begriffsbestimmungen geklärt und

Abgrenzungen getroffen. Zunächst wird ein Überblick über die im Titel verwendeten Begriffe, deren nähere Beschreibung sowie deren Einordnung in die weitere Arbeit gegeben. So werden etwa die Begriffe „Steuergestaltung“ und „Holdinggesellschaft“ thematisiert sowie eine nähere Bestimmung der „mittel- und osteuropäischen Staaten“ vorgenommen. Im Anschluss erfolgt eine kurze Einführung in das Internationale Steuerrecht, das sich als die maßgeblichste Hilfsdisziplin der internationalen Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre erweist und auf dessen Prinzipien und Methoden – vor allem im Hinblick auf das dem Internationalen Steuerrecht immanente Problem der Doppelbesteuerung – im Laufe der gesamten Untersuchung zurückgekommen wird. Anschließend werden die Ursachen und Ziele der Steuergestaltung mit Zwischenholdinggesellschaften und der damit zusammenhängende Problemhintergrund erörtert.

Im zweiten Teil der Arbeit steht die systematische Darstellung und Analyse der grundlegenden Ertragsbesteuerungssysteme inländischer Holdinggesellschaften in Österreich und Deutschland im Vordergrund. Ausgehend von einer Kurzdarstellung des jeweiligen Ertragsteuersystems folgt im Anschluss eine detaillierte Darstellung und Analyse der einschlägigen Steuerregelungen, die vor allem für österreichische und deutsche Holdinggesellschaften zumeist von besonderer Bedeutung sind. Weiters werden hier auch die maßgebenden Steuerrechtsnormen der Investitionszielländer beleuchtet, die für die weitere Untersuchung der Zwischenholdingstandorte von ausschlaggebender Relevanz sind. Die Ausarbeitungen fundieren größtenteils auf den jeweils geltenden innerstaatlichen Steuerrechtsordnungen der beteiligten Staaten. Natürlich muss an dieser Stelle auf den Einfluss des europäischen Gemeinschaftsrechts hingewiesen werden, das mit Richtlinien, Verordnungen, aber auch über die mittelbare Rechtswirkung unzähliger EuGH-Entscheidungen die nationalen Steuerrechtsordnungen zwangsläufigen Veränderungen unterwirft.^[4] Um diesem maßgeblichen Einfluss entsprechend Rechnung zu tragen, wird gegebenenfalls auch auf das – dem nationalen Recht übergelagerte – supranationale Europarecht Bezug genommen.

Nachdem im zweiten Teil die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für österreichische und deutsche Holdinggesellschaften sowie grundlegende Bestimmungen der MOES behandelt wurden, wird im dritten Teil der Arbeit der Fokus auf die Implementierung von Zwischenholdingstrukturen für Direktinvestitionen in den – im Titel genannten – Investitionszielländern gerichtet. Ausgehend von wichtigen Bestimmungen der zwischen Österreich bzw. Deutschland und den MOES abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen^[5] (DBA) folgen theoretische Grundüberlegungen zu den Funktionen und Zielen internationaler Zwischenholdingstrukturen und es werden sodann ausgewählte steuerliche Gestaltungsstrategien präsentiert. Dabei soll anhand der nationalen, bilateralen und internationalen steuerrechtlichen Interdependenzen untersucht werden, inwieweit die bestehenden Normengefüge die oben genannten Strategien ermöglichen bzw. vereiteln. Jede dieser Strategien wird mit einem Beispiel veranschaulicht. Da es etwaige in Frage kommende Anti-Missbrauchsbestimmungen, vor allem i.Z.m. Holdingkonzepten besonders zu beachten gilt, wird im Anschluss den rechtlichen Grenzen von steuerlichen Holdingkonzepten ein eigener Abschnitt gewidmet.

Die Zusammenfassung und kritische Würdigung der in der Untersuchung gewonnenen Erkenntnisse, ein Ausblick auf nahe liegende Zukunftsentwicklungen sowie ein zusammenfassender Eignungsvergleich der Holdingstandorte Österreich und Deutschland schließen die Arbeit ab.

1.1.4 Prämissen

Der Umfang und die Komplexität der zu behandelnden Materie setzen eine entsprechende Eingrenzung der Untersuchung unausweichlich voraus. Folgende drei Prämissen liegen deshalb der gesamten Arbeit zugrunde:

- Die Darstellungen, Gestaltungsüberlegungen und Schlussfolgerungen beinhalten ausschließlich ertragsteuerliche Komponenten.
- Die zweite Eingrenzung besteht in der alleinigen Betrachtung von Kapitalgesellschaften als Rechtsform aller in die Untersuchung mit einbezogenen betrieblichen Akteure.
- Drittens wird von einer – im Ergebnis – steuerneutralen Errichtung der Holdingstruktur ausgegangen.

1.2 Begriffsbestimmungen und Definitionen

1.2.1 Der Begriff „Holdinggesellschaft“

1.2.1.1 Definition der Holdinggesellschaft

Mangels gesetzlicher Bestimmung wird in der Literatur keine einheitliche Verwendung des Holdingbegriffes vorgefunden. Semiologisch wird aufgrund der englischen Wortherkunft – „to hold“ bedeutet soviel wie „halten“ – eine Gesellschaft als Holdinggesellschaft bezeichnet, deren Funktion im Halten eines nicht näher definierten Halteobjekts besteht.^[6] Als Halteobjekt werden in der Literatur überwiegend Anteile an einer anderen Gesellschaft oder mehreren Gesellschaften spezifiziert.^[7] Eine umfassendere Definition der Holding gibt Keller:

„Unter Holding bzw. Holdinggesellschaft ist ... eine Unternehmung zu verstehen, deren betrieblicher Hauptzweck in einer auf Dauer angelegten Beteiligung an einer (oder mehreren) rechtlich selbständigen Unternehmung(en) liegt. Die Holding kann, sofern der Umfang der einzelnen Kapitalanlage und deren stimmliche Ausgestaltung dies gestatten, neben der Verwaltungs- und der Finanzierungsfunktion (Holding i.w.S.) auch Führungsfunktion (Holding i.e.S.) einer konzernleitenden Dachgesellschaft mit abhängigen Konzernunternehmungen wahrnehmen.“^[8]

1.2.1.2 Typologien von Holdinggesellschaften – Die internationale Zwischenholding

Grundsätzlich lassen sich die in praxi verschiedenen Erscheinungsformen von Holdinggesellschaften einerseits ihrer Funktionalität nach typisieren (Verwaltungs-, Finanzierungs- oder Managementholding)^[9], andererseits aber auch nach ihrer hierarchischen Stellung innerhalb des Unternehmensverbundes (Spitzen- oder Zwischenholding), nach räumlichen Kriterien (Landesholding oder internationale Holding) oder auch nach ihrer Rechtsform (Holdinggesellschaft als Kapital- oder Personengesellschaft^[10]).^[11] In der Folge konzentriert sich die Untersuchung auf österreichische bzw. deutsche internationale Zwischenholdings in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften, wie sie auch in der Praxis häufig angetroffen werden.^[12] Als Beispiel einer in Österreich errichteten internationalen Zwischenholdinggesellschaft mit Tochtergesellschaften in Tschechien, Ungarn, Slowenien, Rumänien und der Slowakei siehe Abbildung 1. Folglich ist unter dem Begriff Holding immer eine österreichische bzw. deutsche internationale Zwischenholdinggesellschaft in Form einer Kapitalgesellschaft gemeint.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Internationale Zwischenholding – Panasonic Eastern Europe HandelsgmbH

(Quelle: Compass-Verlag GmbH)^[13]

1.2.1.3 Modell des dreistöckigen Konzerns – Spitzen-, Zwischen- und Grundeinheit

Bei der vorliegenden Untersuchung internationaler Zwischenholdinggesellschaften wird von einem dreistöckigen Konzernmodell ausgegangen. Die im jeweiligen osteuropäischen Staat liegende Kapitalgesellschaft bildet die sog. Grundeinheit. Die Zwischenholding (Zwischeneinheit) befindet sich entweder in Österreich oder in Deutschland. Die Konzernspitze (Spitzeneinheit), von der die eigentliche Direktinvestition ausgehen soll, befindet sich in einem beliebigen Drittstaat.^[14] Die Abstraktion auf ein solch dreistöckiges Modell ist schon aus Gründen der Themeneingrenzung notwendig, aber auch sinnvoll. Inwieweit an der – in diesem Modell vorliegenden – Spitzeneinheit noch weitere Gesellschaften beteiligt sind (die hier genannte Spitzeneinheit also ihrem Namen gar nicht gerecht wird), ist für die vorliegende Untersuchung nicht von Relevanz. Ebenso ist es hier nicht entscheidend, ob die mittel- bzw. osteuropäischen Grundeinheiten selbst wiederum an noch weiteren Gesellschaften beteiligt sind. Der Fokus liegt einzig und allein auf der Betrachtung der steuerrechtlichen Dreiecksbeziehung zwischen Grundeinheit (in Mittel- oder Osteuropa), Zwischeneinheit (Zwischenholding) in Österreich bzw. Deutschland und Spitzeneinheit in einem Drittstaat.^[15] Auf weiterführende Analysen einer komplexeren Konzernstruktur mit (Zwischen-)Gesellschaften in weiteren Staaten und auf weiteren Ebenen lässt sich die Systematik der vorliegenden Arbeit grundsätzlich übertragen, doch gebieten die länderspezifischen Steuerrechtsordnungen logische Grenzen dieser Übertragbarkeit.

1.2.2 Der Begriff „Direktinvestition“

Der Begriff der Direktinvestition ist seiner wissenschaftlichen Einordnung nach ein volkswirtschaftlicher, der sich im Rahmen der Volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung eines Staates, genauer gesagt, in dessen Zahlungsbilanz wiederfindet.

Direktinvestitionen zielen auf eine langfristige Beteiligung an einem sich in einem anderen Land befindlichen – oder erst zu gründenden – Unternehmen.^[16] Die Längerfristigkeit impliziert eine gewisse Einflussstärke des Direktinvestors auf das Unternehmen (die Direktinvestition), die aufgrund internationaler Standards jedenfalls dann gegeben scheint, wenn mindestens 10% der Anteile an dem besagten Unternehmen gehalten werden.^[17] Der Begriff der Direktinvestition unterscheidet grundsätzlich nicht zwischen Beteiligungen an Kapital- oder Nicht-Kapitalgesellschaften. Auch ist es nicht entscheidend, ob der Direktinvestor eine Kapital-, Personengesellschaft oder eine natürliche Person ist.

Aufgrund bereits oben genannter Prämissen erfährt der soeben dargelegte, in der Literatur übliche Begriff der Direktinvestition in dieser Arbeit weitere Einschränkungen. Als Direktinvestor und auch als Direktinvestitionsziel kommen hier nur Kapitalgesellschaften in Frage. Obiger Definition folgend, werden jedoch Portfolioinvestoren, die ihr Kapital nicht nachhaltig in den Investitionszielländern anlegen, von der Untersuchung ausgeklammert, zumal eine Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft für diese Zielgruppe zwar nicht ausgeschlossen, jedoch als wenig zielführend und realitätsfern anzusehen ist.

1.2.3 Konkretisierung des Begriffes „Mittel- und Osteuropa“

Die Auswahl der Staaten wurde weder nach rein politischen noch nach rein geographischen Kriterien getroffen, sondern dem pragmatischen Jargon innerhalb der EU folgend, der die sog. „Mittel- und Osteuropäischen Länder Staaten“^[18] als jene Staaten Kontinentaleuropas bezeichnet, die östlich der EU-Grenzen vor dem 01. Mai 2004 liegen (MOEL oder MOES). Die Wahl dieser durchaus weiten Definition soll eine umfangreiche Anwendung der vorliegenden Arbeit auf möglichst viele Investitionsstaaten gewährleisten. Die folgenden Staaten fallen unter diese Definition – und somit auch in den Ausarbeitungsbereich der vorliegenden Arbeit: Albanien, Bosnien-Herzegowina, Bulgarien, Estland, Kroatien, Lettland, Litauen, Mazedonien, Moldawien (Moldau), Montenegro, Polen, Rumänien, Serbien, Slowakei, Slowenien, Tschechien, Ukraine, Ungarn und Weißrussland. Die Liste der gewählten Staaten ist lang, doch werden nicht deren komplette Besteuerungssysteme an sich, sondern lediglich jene innerstaatlichen und völkerrechtlichen Normen in die Betrachtung mit einbezogen, die unmittelbare und maßgebende Konsequenzen für die in Österreich bzw. Deutschland ansässige Zwischenholdinggesellschaft und damit indirekt auf die ausländische Spitzeneinheit nach sich ziehen. Bei manchen Gestaltungsstrategien ist der konkrete Sitzstaat der Grundeinheit nicht von besonderer Bedeutung. Nichtsdestotrotz sollen diese Strategien nicht unberücksichtigt bleiben, da auch diese – insbesondere in Kombination mit anderen Strategien – für den Holdingstandortvergleich zwischen Österreich und Deutschland sehr wohl von Relevanz sind.

1.3 Steuergestaltung als Teildisziplin der (internationalen) Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre

Die Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre lassen sich grundsätzlich in drei Teilbereiche gliedern.^[19] So sollen erstens die Einflüsse der Besteuerung auf das betriebliche (mikroökonomische) Geschehen beschrieben und analysiert werden (Steuerwirkungslehre).^[20] In dieser ersten Aufgabe verschwimmen die Grenzen zwischen den Wirtschaftswissenschaften und den Rechtswissenschaften. Denn ohne die richtige juristische Interpretation wirtschaftlicher Sachverhalte, ohne deren Subsumtion unter die entsprechenden Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen der einzelnen Steuerrechtsnormen, kann auch die ökonomische Wirkung der Besteuerung im Konkreten nicht erkannt werden.

Zweitens soll – aufgrund der Erkenntnisse der Steuerwirkungslehre – der Entrepreneur bei seinen betrieblichen Entscheidungsfindungen unterstützt und auf steueroptimale Gestaltungen, aber auch deren Risiken hingewiesen werden (Steuergestaltungslehre^[21]). Durch die Steuergestaltungslehre werden die der Steuerwirkungslehre immanenten Ursache-Wirkungs-Aussagen zu Ziel-Mittel-Aussagen konvertiert.^[22] Die Steuergestaltung ohne systematische Aufbereitung der Steuerwirkung einzelner Normen ist also schon aus sachlogischen Gründen nicht möglich. Die Erfüllung der beiden erstgenannten Teilaufgaben bildet auch den Rahmen und das Fundament dieser Arbeit. Ausgehend von einer systematischen Darstellung und Gegenüberstellung einschlägiger nationaler wie internationaler Rechtsnormen, die für Holdinggesellschaften von besonderer Bedeutung sind (Ursache-Wirkungs-Aussagen), werden anschließend Gestaltungsmöglichkeiten für Unternehmen aufgezeigt, die Direktinvestitionen in Mittel- und Osteuropa anstreben (Ziel-Mittel-Aussagen).

Letztendlich soll aber auch die dritte und letzte Teilaufgabe der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, nämlich das kritische Hinterfragen steuerrechtlicher Regelungen – de lege lata und de lege ferenda – aus einem ökonomischen Blickwinkel nicht zu kurz kommen. Das österreichische, vor allem aber das deutsche Steuerrecht wird im Eiltempo von Steueränderungsgesetzen überflutet. Das Steuerrecht wird wie selten ein Rechtsgebiet dazu benützt, wählerorientierte Gruppeninteressen zu befriedigen. So merkt etwa Lang treffend an: „Der für und wider gesellschaftliche Gruppen agierende Aktionismus des Steuergesetzgebers macht das Steuerrecht zum vielzitierten Steuerchaos.“^[23] Man könnte meinen, dieses Problem sollte in erster Linie Juristen beschäftigen. Doch auch aus betriebswirtschaftlicher Sicht gilt es meines Erachtens dieser Entwicklung kritisch gegenüberzustehen. Denn nicht zuletzt schafft die damit einhergehende Rechts- und Planungsunsicherheit von steuerlichen Gestaltungsüberlegungen auch Platz für eine entsprechend kritische Haltung gegenüber den getroffenen Maßnahmen und Vorhaben der jeweiligen Gesetzgeber – auch für die Wirtschaftswissenschaften.

Da sich die Steuergestaltung mit internationalen Zwischenholdinggesellschaften auf grenzüberschreitende Unternehmensstrukturen bezieht, sind es vor allem die Prinzipien und Normen des Internationalen Steuerrechts, deren grundlegende Kenntnis für diesen Bereich der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre unerlässlich ist. Das Internationale Steuerrecht bildet – sozusagen als Hilfsdisziplin – den Rechtsrahmen der internationalen Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und damit auch der steuerlichen Gestaltungsüberlegungen mit internationalen Zwischenholdinggesellschaften.

2 Internationales Steuerrecht als Rechtsrahmen der Steuergestaltung mit internationalen Zwischenholdings

2.1 Der Begriff „Internationales Steuerrecht“

Wie vorher bereits erwähnt,^[24] kann das Internationale Steuerrecht als die Hilfsdisziplin schlechthin für die internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre erachtet werden. In der Literatur findet sich keine einheitliche Begriffsauffassung des Terminus „Internationales Steuerrecht“, vor allem was dessen Eingrenzung bzw. Weite betrifft.^[25] In Anlehnung an die herrschende Literaturmeinung wird das Internationale Steuerrecht als die Summe aller Rechtsvorschriften eines Staates, die sich auf grenzüberschreitende Sachverhalte auswirken, verstanden.^[26] Als maßgeblichste Komponenten des Internationalen Steuerrechts i.w.S. lassen sich das nationale Außensteuerrecht und das Recht der DBA (Internationales Steuerrecht i.e.S.) unterscheiden. Darüber hinaus können auch sonstige völkerrechtliche Normen sowie supranationales Recht teils maßgeblichen Einfluss auf das jeweilige Internationale Steuerrecht eines Staates haben.^[27]

Während der Begriff des Internationalen Steuerrechts lediglich jene Regelungen beinhaltet, die sich auf konkrete Staaten beziehen,^[28] umfasst der Begriff der internationalen Steuerordnung die Interdependenzen – das internationale Steuerrechtsgefüge im methodologischen Sinn – unterschiedlicher Rechtsnormen verschiedener Staaten.^[29] Um diese internationale Steuerordnung zu gewährleisten und kein Steuerchaos entstehen zu lassen, dienen entsprechende Prinzipien und Methoden, die in den folgenden Abschnitten näher beschrieben werden.

Prinzipien des Internationalen Steuerrechts

2.1.1 Das Souveränitätsprinzip

Aufgrund der Staatssouveränität, dem obersten Prinzip der Völkergemeinschaft, bleibt es den Staaten überlassen, sowohl ihre inneren steuerlichen Verhältnisse als auch die Abgrenzung und Aufteilung ihrer Besteuerungsrechte autonom festzulegen.^[30] Die Souveränität ermächtigt aber auch gleichzeitig zum Abschluss zwischenstaatlicher Verträge (wie etwa des EG-Vertrages oder der DBA), deren Sinn eben gerade in der Einschränkung der oben genannten autonomen Rechtsschaffung und Rechtsausübung liegt.^[31]

Vom Souveränitätsprinzip abgeleitete, vor allem für das Internationale Steuerrecht wichtige Prinzipien liegen in jenen der Personalhoheit und der Gebietshoheit. Während sich die staatliche Souveränität i.S. der Gebietshoheit auf das staatliche Territorium (Hoheitsgebiet) beschränkt, ist die Souveränität i.S. der Personalhoheit nicht territorial beschränkt, sondern bezieht sich auf das Staatsvolk, wobei hierunter auch juristische Personen mit inbegriffen sind.^[32]

2.1.2 Prinzipien zur Anknüpfung der Besteuerungsrechte

Kraft seiner Souveränität stehen jedem Staat verschiedene Möglichkeiten der Anknüpfung seiner Besteuerungsrechte – entweder an Personen, Objekte oder bestimmte Transaktionen – zur Verfügung. Da die Anknüpfung an Transaktionen überwiegend indirekte Steuern betrifft, soll weiters nur die Anknüpfung an Personen oder Objekten unterschieden werden.^[33]

Bei der personalen Anknüpfung kann ein Staat entweder diejenigen Personen besteuern, die ihren (Wohn-)Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb des Hoheitsgebietes haben (Wohnsitzprinzip oder Prinzip der wirtschaftlichen Personalhoheit), oder aber diejenigen, die seine Staatsangehörigkeit besitzen und innerhalb oder außerhalb seines Hoheitsgebietes ansässig sind (Nationalitätsprinzip oder Prinzip der juristischen Personalhoheit).^[34]

Der Besteuerungsanknüpfung an Objekten liegt – in Anlehnung an die Gebietshoheit – der Gedanke zugrunde, dass Einkünfte aus einem bestimmten Staat stammen, der Standort der Einkunftsquelle für das Besteuerungsrecht also maßgeblich erscheint und somit ein Besteuerungsanspruch nach volkswirtschaftlicher Staatszugehörigkeit der Einkunftsquelle entsteht (Quellenprinzip^[35]).^[36]

2.1.3 Prinzipien zum Umfang der Besteuerungsrechte

Nachdem obige Prinzipien den grundsätzlichen Besteuerungsanspruch eines Staates manifestieren, ergibt sich die zusätzliche Frage des Umfanges der Besteuerung. Nach dem Totalitätsprinzip (auch Universalitätsprinzip) können nach Feststellung des Besteuerungsanspruches sämtliche in- und ausländische Einkünfte von der Besteuerungspflicht erfasst und somit das Welteinkommen der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Demgegenüber steht das Territorialitätsprinzip, wonach nur Sachverhalte, die im Hoheitsgebiet realisiert werden, zur Besteuerung herangezogen werden können.^[37]

2.1.4 Kombination der Prinzipien

Die typischen Prinzipienkombinationen^[38], die sich grundsätzlich in allen in der Arbeit betrachteten Staaten wiederfinden, sind erstens das Wohnsitzprinzip^[39] i.V.m. dem Totalitätsprinzip, die zusammen zur sog. unbeschränkten Steuerpflicht führen, und zweitens das Quellenprinzip i.V.m. dem Territorialitätsprinzip, die zusammen die sog. beschränkte Steuerpflicht nach sich ziehen.^[40] Das Nebeneinanderbestehen dieser Prinzipienkombinationen in den meisten Staaten der Welt führt unweigerlich zur Problematik der Doppelbesteuerung, auf die in der Folge näher eingegangen werden soll.^[41]

2.2 Das Problem der Doppelbesteuerung im internationalen Steuerrecht

2.2.1 Begriff und Arten der Doppelbesteuerung

Da die Doppelbesteuerung ein Phänomen des Internationalen Steuerrechts beschreibt und letzterer Begriff selbst nur schwer zu fassen ist, verwundert es nicht, dass sich auch in der Begriffsauslegung der Doppelbesteuerung in der Literatur keine einheitliche Auffassung wiederfindet.^[42] Nach h.M. liegt eine Doppelbesteuerung vor, wenn folgende Kriterien zutreffen: Gleichartige Steuern (hier Ertragsteuern) werden durch verschiedene Hoheitsträger erhoben und es besteht Steuersubjekts- und Steuerobjektsidentität.^[43]

Hinsichtlich des zweiten Kriteriums der Steuersubjekt- und Steuerobjektsidentität können verschiedene Maßstäbe angelegt werden. Werden beide Identitäten einer streng juristischen Begriffsauffassung unterworfen, so besteht juristische Doppelbesteuerung.^[44] Beispielhaft dazu siehe Abbildung 2, wo die A GmbH (= Subjektsidentität) hinsichtlich ihrer bezogenen Dividende (= Objektsidentität) sowohl in Land A als auch in Land B (= mehrere Hoheitsträger) einer Ertragsteuer (= Gleichartigkeit der Steuer) unterliegt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Beispiel zur juristischen Doppelbesteuerung^[45]

Wird hingegen an die Identitätserfordernisse ein weiterer – ökonomischer – Maßstab angelegt, so kann es auch zur sog. wirtschaftlichen Doppelbesteuerung kommen.^[46] Als Beispiel hierzu siehe Abbildung 3, wo einerseits die B GmbH in Land B einer Ertragsteuer auf ihren erwirtschafteten Gewinn unterliegt und andererseits die A GmbH im Land A einer Ertragsteuer auf die bezogene Dividende unterliegt. Es besteht wirtschaftliche Subjektidentität zwischen der A und der B GmbH, da erstere alleinige Inhaberin der B GmbH ist. Weiters besteht wirtschaftliche Objektidentität zwischen der Dividende und dem, der Dividende zugrunde liegenden Gewinn, wonach schließlich auch in diesem Fall alle Kriterien einer Doppelbesteuerung vorliegen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3: Beispiel zur wirtschaftlichen Doppelbesteuerung^[47]

2.2.2 Methoden zur Vermeidung bzw. Minderung der Doppelbesteuerung

2.2.2.1 Anrechnungsmethode

Im Wege der Anrechnungsmethode wird, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden, die ausländische Steuer auf die im Inland zu entrichtende Steuer angerechnet. Da zur Bemessung der inländischen Steuer grundsätzlich das Welteinkommen herangezogen wird, kommt es im Falle einer unbegrenzten Anrechnung der ausländischen Steuer immer zur Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips und zur sog. Kapitalexportneutralität.^[48] Denn unabhängig davon, wo auf der Welt die inländische Person ihr Kapital investiert bzw. Einkunftsquellen schafft, unterliegt sie mit ihrem (disponiblen) Einkommen immer dem inländischen Steuerniveau.^[49]

Die unbeschränkte Anrechnung ist – wohl aus fiskalischen Gründen – nicht die Regel.^[50] Vielmehr wird die Anrechnung auf die Höhe der inländischen Steuer, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt, beschränkt. Es wird ein sog. Anrechnungshöchstbetrag festgelegt, der sich aus dem Minimum von ausländischer Steuer und – auf das ausländische Einkommen entfallender – inländischer Steuer (ermittelt nach dem Universalitätsprinzip) ergibt. Die Folge ist die einseitige Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips und der Kapitalexportneutralität, da etwa im Falle eines höheren ausländischen Steuerniveaus nicht die gesamte ausländische Steuer angerechnet werden kann. Eine Anrechnung der ausländischen Steuer scheidet regelmäßig dann aus, wenn im Inland überhaupt kein Anrechnungspotential besteht (d.h. nach Ermittlung des Welteinkommens dieses insgesamt negativ ist).^[51] Es kann somit zu sog. Anrechnungsüberhängen kommen.^[52]

Die konkrete Ermittlung der Anrechnungshöchstbeträge kann unterschiedlich erfolgen. Diese können gesondert für jede Einkunftsquelle (Per item limitation), für die Summe der Einkünfte aus jedem ausländischen Staat (Per country limitation) oder auch generell für alle ausländischen Einkünfte (Overall limitation) ermittelt werden.^[53]

Unterschieden werden muss weiters zwischen der direkten Anrechnung, die nur die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung verfolgt, und der indirekten Anrechnung, die der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung insofern Abhilfe schafft, indem zwar bezogene Dividenden bei der Muttergesellschaft besteuert werden, zugleich jedoch die darauf lastenden Ertragsteuern nachgeschalteter Tochtergesellschaften angerechnet werden.^[54]

2.2.2.2 Freistellungsmethode

Bei Anwendung der Freistellungsmethode kommt es zum Verzicht des Besteuerungsrechts eines beteiligten Staates – meistens des Ansässigkeitsstaates. Die grundsätzlich in DBA kontinentaleuropäischer Staaten zur Anwendung gelangende Freistellungsmethode zur Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung tritt überwiegend i.V.m. der Besteuerung von – hier nicht behandelten – Betriebsstätten zu Tage. Aber auch bei den für Holdinggesellschaften wichtigen Einkünften aus Dividenden, Zinsen und Lizenzen sehen manche DBA einen Besteuerungsverzicht – allerdings des Quellenstaates – vor.

Die für Holdinggesellschaften relevantere Freistellung ist jedoch jene zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, nämlich die Freistellung von Dividendeneinkünften im Ansässigkeitsstaat der Holding (sog. internationales Schachtelprivileg).

Die Anwendung der Freistellungsmethode führt zur beidseitigen Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips und der Kapitalexportneutralität. Verwirklicht wird im Gegenzug die Kapitalimportneutralität aus Sicht des Investitionsziellandes.^[55] Denn egal, aus welchem Land die Investoren stammen, unterliegen diese einheitlich dem Besteuerungsniveau des Investitionsziellandes.

2.2.2.3 Abzugs- und Pauschalierungsmethode

Die Abzugsmethode, bei der es zum inländischen Betriebsausgabenabzug der ausländischen Steuer kommt, vermag es zwar nicht, eine auftretende Doppelbesteuerung gänzlich zu verhindern, kann aber die ökonomische Steuerbelastung zumindest reduzieren.^[56] Ebenso kann durch eine pauschale – niedrigere – Besteuerung ausländischer Einkünfte eine Doppelbesteuerung zwar nicht vermieden, wenngleich jedoch vermindert werden. Beide Methoden sind international wenig gebräuchlich.^[57]

3 Ursachen der Steuergestaltung mit internationalen Zwischenholdings – Problemhintergrund

3.1 Betriebswirtschaftlich-organisatorische Ziele als Ausgangspunkt

Der betriebswirtschaftliche Nutzen bzw. die wirtschaftliche Rechtfertigung internationaler Holdingstrukturen ist unbestritten, die organisationsstrategischen Möglichkeiten solcher Strukturen sind mannigfaltig.^[58] Es soll einer international tätigen Unternehmung möglich sein, ihre wirtschaftlichen Aktivitäten auf die für sie am effizientesten aufgebaute Struktur- und Organisationsform zu stützen. Sieht diese Struktur – aus welchen betriebswirtschaftlichen Gründen auch immer – eine oder mehrere internationale Zwischenholdinggesellschaften vor, so sollte die internationale Steuerordnung dies nicht erschweren. Der Grundsatz der Neutralität der Besteuerung, der es ermöglichen soll, betriebswirtschaftliche Entscheidungen – wie etwa die Wahl der Rechtsform, Finanzierungs- oder Standortentscheidungen – unabhängig von Besteuerungseinflüssen zu treffen, sollte den möglichst barrierefreien Aufbau einer solchen Organisationsstruktur ermöglichen.^[59]

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^[1] Vgl. Jacobs (2002), S. 816.

^[2] Vgl. Astrov (2006), S. 390.

^[3] Vgl. zum Teil Haunold (2005), S. 39.

^[4] Vgl. Lang (2005b), Rz. 49; einen guten Überblick über das Recht der Europäischen Union und dessen Auswirkungen auf die Steuerrechtsordnungen ihrer Mitgliedstaaten geben Tumpel / Aigner (2006), S. 49 – 110.

^[5] Eigentlich: Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

^[6] Vgl. Bader (2007), S. 8.

^[7] Vgl. Hintzen (1998), S. 1319.

^[8] Zit.: Keller (1993), S. 32.

^[9] Natürlich sind in der Praxis oft Mischformen dieser – der Funktionalität nach typisierten – Holdinggesellschaften anzutreffen. Vgl. Bader (2007), S. 28.

^[10] Grundsätzlich wäre auch eine natürliche Person als Spitzenholding denkbar, jedoch wohl wenig realitätsnah.

^[11] Vgl. Bader (2007), S. 13 – 25, Hintzen (1997), S. 9 – 15; die Typologisierung ist weiters auch anhand weiterer Kriterien wie etwa der Eigentümerstruktur, der Branchenzugehörigkeit ihrer Untergesellschaften etc. möglich. Vgl. ausführlich dazu Keller (1993), S. 32 – 40.

^[12] Vgl. Jacobs (2002), S. 820.

^[13] Der Matsushita Konzern besteht aus 638 (im konsolidierten Konzernabschluss berücksichtigten) Tochterunternehmen verstreut über den gesamten Globus. Der hier dargestellte Konzernast stellt also nur einen sehr kleinen Teil der gesamten Konzernstruktur dar; vgl. Matsushita (2007), S. 94.

^[14] Zur Terminologie vgl. bspw. Bader (2007), S. 17 – 20; Kessler (1996), S. 9.

^[15] Der Begriff Drittstaat umfasst hier Gesellschaften sowohl innerhalb als auch außerhalb der EU.

^[16] Vgl. OECD (1996), S. 7; IMF (1993), Rn. 359.

^[17] Vgl. OECD (1996), S. 8; IMF (1993), Rn. 362, 367.

^[18] Häufig wird in der Literatur auch der englische Ausdruck „CEE (Central and Eastern Europe) Countries“ angetroffen.

^[19] Vgl. Haberstock / Breithecker (2005), S. 108.

^[20] Vgl. Lechner / Egger / Schauer (2006), S. 355.

^[21] Die Steuergestaltung wird oftmals auch als Steuerplanung oder auch Steuerpolitik bezeichnet; vgl. u.a. Schmidt-Ahrens (2004), S. 146; Grotherr (2003), S. 6 f.

^[22] Vgl. Fischer / Kleineidam / Warneke (2005), S. 561 – 562.

^[23] Zit.: Lang (2005a), Rz. 8.

^[24] Siehe Abschnitt 1.3.

^[25] Vgl. Lang (2005b), Rz. 31; sehr ausführlich dazu Schaumburg (1998), S. 1 – 3.

^[26] Vgl. bspw. Djanani / Brähler (2006), S. 1; Doralt / Ruppe (2006), Rz. 630; Lang (2005b), Rz. 32; Breithecker (2002) S. 15 – 16 oder auch Schaumburg (1998), S. 3. m.w.N.

^[27] Vgl. Breithecker (2002), S. 15 – 16.

^[28] Vgl. Schaumburg (1998), S. 3.

^[29] Vgl. Breithecker (2002), S. 17.

^[30] Vgl. Djanani / Brähler (2006), S. 3; Breithecker (2002), S. 19; Lang (2002), Rz. 1.

^[31] Vgl. Fischer / Kleineidam / Warneke (2005), S. 42; Breithecker (2002), S. 19.

^[32] Vgl. Breithecker (2002), S. 20.

^[33] Vgl. Breithecker (2002), S. 23.

^[34] Vgl. Djanani / Brähler (2006), S. 4; Breithecker (2002), S. 22.

^[35] Das Quellenprinzip wird häufig auch als Ursprungsprinzip benannt. Vgl. u.a. Breithecker (2002),

S. 22.

^[36] Vgl. Djanani / Brähler (2006), S. 5.

^[37] Vgl. Breithecker (2002), S. 23 – 24.

^[38] Eine Zusammenstellung aller Kombinationsmöglichkeiten und deren Auswirkungen auf die Doppelbesteuerung gibt Breithecker (2002), S. 48.

^[39] In Bezug auf KapG wäre der Begriff eines Sitz(-staat-)prinzips wohl passender.

^[40] Vgl. Djanani / Brähler (2006), S. 6.

^[41] An dieser Stelle ist anzumerken, dass bei doppelt ansässigen KapG sowohl die unbeschränkte Steuerpflicht in mehreren Staaten als auch die beschränkte Steuerpflicht in mehreren Staaten zur potentiellen Doppelbesteuerung oder auch Mehrfachbesteuerung führen kann; vgl. dazu etwa Lang (2002), Rz. 4 – 5 und Rz. 9 – 10. Der Sonderfall einer doppelt ansässigen KapG wird jedoch aus dieser Arbeit ausgeklammert.

^[42] Vgl. Fischer / Kleineidam / Warneke (2005), S. 28; Schaumburg (1998), S. 585. m.w.N.

^[43] Vgl. Kofler / Kanduth - Kristen / Kofler (2006), S. 128; Schaumburg (1998), S. 586 – 587; ähnlich auch Jacobs (2002), S. 3.

^[44] Vgl. Schaumburg (1998), S. 589.

^[45] Quelle: selbst erstellt.

^[46] Vgl. Schaumburg (1998), S. 589. In diesem Sinne auch Loukota (2002), Rz. 215. Anstatt dem Begriff der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung wird zur besseren Abgrenzung zur (juristischen) Doppelbesteuerung auch der Begriff der wirtschaftlichen Doppelbelastung verwendet; vgl. z.B. Hey (2005), Rz. 4.

^[47] Quelle: selbst erstellt.

^[48] Vgl. Kofler / Kanduth-Kristen / Kofler (2006), S. 121.

^[49] Vgl. Schaumburg (1998), S. 612 – 613.

^[50] Vgl. Art. 23B OECD-MA, Djanani / Pummerer / Neumeister (2006), S. 8.

^[51] Vgl. Doralt / Ruppe (2006), Rz. 638.

^[52] Vgl. Schaumburg (1998), S. 613.

^[53] Vgl. Djanani / Pummerer / Neumeister (2006), S. 9. Kofler / Kanduth-Kristen / Kofler (2006),

S. 144 f.

^[54] Vgl. u.a. Hey (2005), Rz. 5.

^[55] Vgl. Schaumburg (1998), S. 610.

^[56] Im Falle einer ausländischen Steuer in Höhe von 100% wäre theoretisch auch die gänzliche Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege der Abzugsmethode denkbar.

^[57] Vgl. Schaumburg (1998), S. 617.

^[58] Vgl. z.B. Hintzen (1998), S. 1323 – 1324; Keller (1993), S. 151 – 196.

^[59] Vgl. Kessler (2004), Vorwort S. V.