Die Neuerungen des IAS 19: Pensionsrückstellungen

I. Inhaltsverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

III. Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach IAS
2.1 Entwicklungsgeschichte des IAS
2.2 Anwendungsbereich und Zielsetzung
2.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses
2.3.1 Beitragsorientierte Pläne
2.3.1.1 Definition
2.3.1.2 Bilanzierung und Bewertung
2.3.2 Leistungsorientierte Pläne
2.3.2.1 Definition
2.3.2.2 Bilanzierung und Bewertung
2.3.2.2.1 Bilanzierungssystematik von IAS
2.3.2.2.2 Bewertung der Pensionsrückstellung
2.3.2.2.2.1 Ermittlung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung
2.3.2.2.2.2 Planvermögen
2.3.2.2.3 Die Komponenten des Pensionsaufwands
2.3.2.2.3.1 Dienstzeitaufwand
2.3.2.2.3.2 Zinsaufwand
2.3.2.2.3.3 Erwarteter Ertrag aus Planvermögen
2.3.2.2.3.4 Gewinne/Verluste aus Plankürzungen und Abgeltungen
2.3.2.2.4 Anhangangaben
2.3.2.3 Neuerungen hinsichtlich des Pensionsaufwands
2.3.2.3.1 Geänderte Darstellung des Pensionsaufwands in der Gesamtergebnisrechnung
2.3.2.3.2 Dienstzeitkomponente
2.3.2.3.3 Komponente Netto-Zinsaufwand
2.3.2.3.4 Neubewertungskomponente
2.3.3 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
2.3.3.1 Entstehung
2.3.3.2 Erfassung
2.3.3.2.1 Korridormethode
2.3.3.2.2 Sofortige GuV-wirksame Erfassung
2.3.3.2.3 OCI-Methode
2.3.3.3 Neuerungen hinsichtlich der Behandlung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten
2.3.3.3.1 Abschaffung der Glättungsmechanismen
2.3.3.3.2 Ausweitung der Angabepflichten
2.4 Exkurs: Altersteilzeit
2.4.1 Bilanzierung und Bewertung
2.4.2 Neuerungen

3 Kritische Würdigung der Neuerungen des IAS
3.1 Kritische Würdigung der Neuerungen im Hinblick auf den true-and-fair-view-Ansatz und die qualitativen Kriterien
3.1.1 Rahmenkonzept der IFRS
3.1.2 Abhandlung der qualitativen Kriterien in der aktuellen Diskussion
3.1.2.1 Kritische Abwägung der zeitverzögerten Erfassung
3.1.2.2 Soforterfassung als einzig zulässiges Verfahren
3.1.2.3 Anhangangaben
3.1.2.4 Altersteilzeit
3.2 Ausstrahlungseffekte auf das HGB
3.2.1 Überblick zur gesetzlichen Grundlage für Pensionsverpflichtungen nach HGB
3.2.2 Würdigung
3.2.3 Vergleich der beiden Rechnungslegungsvorschriften

4 Fazit

IV. Literaturverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

III. Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Die bilanzielle Darstellung der Pensionsverpflichtungen nach dem Nettoausweis-Prinzip

Abbildung 2: Berechnung des Periodenerfolgs/-aufwands aus dem Pensionsplan

Abbildung 3: Berechnung des Periodenerfolgs/-aufwands gem. IAS 19 (revised 2011)

Abbildung 4: Beispiel zum Vergleich von Zinsaufwand und Netto-Zinskomponente

Abbildung 5: Überblick der angewandten Methoden zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste bei den DAX-30-Unternehmen

Abbildung 6: Beispiel zu den möglichen Auswirkungen und Konsequenzen bei Anwendung der Neufassung des IAS 19

Abbildung 7: Aufwands- und Rückstellungsverlauf im Blockmodell nach DRSC E-AH 1 (IFRS)

Abbildung 8: Beispiel Ausweis einer Überdeckung

Abbildung 9: Höhe der Pensionsrückstellung nach IAS 19R

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Diente die betriebliche Altersvorsorge früher als freiwillige Aufstockung zur gesetzlichen Rentenversicherung, so ist sie heute ein wesentliches Standbein, um die Versorgungslücke im Alter zu schließen. Die Gründe für diese Entwicklung sind bekannt: Die steigende Lebenserwartung, eine sinkende Geburtenrate sowie längere Ausbildungszeiten machen eine zusätzliche Vorsorge unerlässlich.^[1]

In Deutschland hat jeder Arbeitnehmer seit 2002 einen rechtlichen Anspruch auf eine betriebliche Altersvorsorge. Dies bedeutet jedoch nicht, dass jedes Unternehmen zwingend eine Betriebsrente zahlen muss. Lt. Betriebsrentengesetz ist das Unternehmen aber verpflichtet, seinen Arbeitnehmern einen „externen Finanzierer“ (u.a. Pensionsfonds und Pensionskassen) zu vermitteln.^[2]

Pensionsrückstellungen stellen bei vielen Unternehmen einen nicht unerheblichen Passivposten in der Bilanz dar. Bei der BASF AG z.B. betrug der Anteil der Pensionsrückstellungen an der Bilanzsumme 5,21 % im Geschäftsjahr 2011.^[3] Bei der Lufthansa AG bildeten die Pensionsrückstellungen im selben Geschäftsjahr sogar 7,71 % der Bilanzsumme.^[4]

Durch die jährliche Bildung von Pensionsrückstellungen ergeben sich Finanzierungseffekte, die von Unternehmen grundsätzlich begrüßt werden: Die Rückstellungen schmälern den steuerlichen Gewinn, ohne dabei die Liquidität zu beeinträchtigen.^[5] Demgegenüber besteht aber die Gefahr, durch die Bildung von Pensionsrückstellungen und einer damit verbundenen schlechteren Bilanzstruktur an Kreditwürdigkeit zu verlieren.

Die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen sowie die damit verbundenen Risiken wurden in den letzten Jahren wie kaum ein anderes Bilanzierungsthema kontrovers diskutiert. Oftmals liegen der Zeitpunkt der Zusage und das Datum der Erfüllung der Pensionsverpflichtung weit auseinander, was dazu führt, dass sich die Unternehmen einem hohen und im Zeitablauf tendenziell wachsenden Verpflichtungsaufwand gegenübersehen.^[6] Aufgrund ihrer Komplexität, bestimmter Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sowie Gewinnglättungsmöglichkeiten bei der Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen bzw. Verlusten, ist die Darstellung der Pensionsverpflichtungen im Jahresabschluss für ihre fehlende Transparenz berüchtigt.

Mit der am 16. Juni 2011 vom IASB veröffentlichten neuen Fassung des IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (IAS 19 rev. 2011) soll die Informationsqualität in der Bilanzierung der Personalvorsorge verbessert werden. Ziel der Neuregelungen ist eine klarere und vergleichbarere Abbildung von Vorsorgeplänen in den IFRS-Abschlüssen.^[7]

Ein weiteres relevantes Thema im Rahmen der Neuerungen des IAS 19 ist die Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen. Im Januar 2012 hat das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) entschieden, dass die bisherigen Darstellungen zur Bilanzierung von Altersteilzeitregelungen aufgrund der Überarbeitung von IAS 19 in Zukunft anders auszulegen sind, insbesondere im Hinblick auf die Verteilung der anfallenden Aufstockungsverpflichtungen.^[8]

Der geänderte Standard gilt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist dabei zulässig.^[9]

Zielsetzung dieser Bachelorarbeit ist es, die aktuelle Fassung des IAS 19 und die damit verbundenen Neuerungen dahingehend zu untersuchen, ob und inwieweit der überarbeitete Standard den Bilanzadressaten nützlichere sowie entscheidungsrelevantere Informationen bieten kann. Die Beurteilung basiert dabei auf dem true-and-fair-view-Ansatz und den qualitativen Kriterien des Frameworks der Rechnungslegung nach IFRS. Als diese gelten die Merkmale, durch welche die im Abschluss erteilten Informationen für die Adressaten nützlich werden. Die vier wichtigsten qualitativen Anforderungen sind Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit und Vergleichbarkeit.^[10]

Der Schwerpunkt dieser Arbeit liegt aufgrund der Komplexität des Standards auf den Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

1.2 Gang der Untersuchung

Das Ziel dieser Arbeit soll in zwei Schritten erreicht werden.

Zunächst erhält der Leser im ersten Kapitel einen kurzen Überblick über die Entwicklung und den Inhalt des Standards.

Sodann werden die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses aufgezeigt. Die Leistungen lassen sich in beitrags- sowie leistungsorientierte Pensionspläne unterteilen und werden entsprechend dieser Aufteilung auf ihre Bilanzierung und Bewertung hin beleuchtet. Dabei liegt der Schwerpunkt auf den komplexeren Zusammenhängen der leistungsorientierten Pläne, da ihre Behandlung wesentliche Auswirkungen auf die Problematik der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste hat. Diese im Rahmen der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen entstehenden Gewinne und Verluste sowie ihre Erfassung werden anschließend betrachtet.

Des Weiteren werden entsprechend die Neuerungen des IAS 19 hinsichtlich der leistungsorientierten Pläne, d.h. die geänderte Darstellung des Pensionsaufwands, die Vereinfachung und Vereinheitlichung der Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste sowie die Ausweitung der Angabepflichten beleuchtet.

Ferner werden das Modell der Altersteilzeit sowie die aktuellen Entwicklungen bei der Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen vor dem Hintergrund der Neuerungen des IAS 19 betrachtet.

Im zweiten Kapitel werden die Neuerungen des IAS 19 sowie die Entwicklung der Altersteilzeitverpflichtungen einer kritischen Würdigung unterzogen. Federführend für eine Beurteilung sind, wie bereits unter Abschnitt 1.1 erwähnt, die qualitativen Anforderungen des Frameworks der IFRS, die zunächst erläutert und anschließend angewendet werden.

Ein zusätzlicher Augenmerk wird darauf verwandt, ob bzw. inwieweit sich die Änderungen des IAS 19 potenziell auf das HGB auswirken könnten.

Die Arbeit schließt mit einem Fazit.

2 Rechnungslegung für Pensionsverpflichtungen nach IAS 19

2.1 Entwicklungsgeschichte des IAS 19

Die erste Version des IAS 19 mit dem Titel „Bilanzierung von Leistungen zur Altersvorsorge in Abschlüssen von Arbeitgebern“ wurde im Jahr 1983 verabschiedet. Auf der Basis dieser sowie einer weiteren Vorgängerversion aus dem Jahre 1985 entwickelte sich der gegenwärtige Standard IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer.“ Erstmalig angewendet wurde der Standard im Januar 1999.

Seitdem wurden mehrere kleinere Überarbeitungen am Standard vorgenommen. Eine letzte umfangreiche Änderung erfuhr der IAS 19 im Dezember 2004. Ein neues Wahlrecht zur Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten im Eigenkapital sowie eine Erweiterung der Angabepflichten im Anhang wurden eingeführt.^[11] Trotzdem eilte dem Standard aufgrund seiner Komplexität und den meist an Versicherungsmathematiker gerichteten Berechnungen der Ruf der Unzugänglichkeit voraus.^[12] Aus diesem Grund setzten sowohl das FASB als auch das IASB im Jahr 2006 die Überarbeitung der Rechnungslegungsvorschriften für Pensionsverpflichtungen auf ihre Agenda.^[13]

Im April 2010 veröffentlichte das IASB den Standardentwurf ED/2010/3 „Defined Benefit Plans.“ Dieser beinhaltete alle wesentlichen Änderungsvorschläge am Standard.^[14]

Mit der Veröffentlichung der überarbeiteten Fassung des IAS 19 am 16. Juni 2011 werden wesentliche Reformvorschläge aus dem Projekt zur Überarbeitung von IAS 19 umgesetzt.^[15]

2.2 Anwendungsbereich und Zielsetzung

IAS 19 enthält die Bilanzierungsvorschriften für jede Art von Leistungen an Arbeitnehmer. Leistungen an Arbeitnehmer sind alle Formen von Entgelt, die ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern im Austausch für deren erbrachte Arbeitsleistung gewährt.^[16] Dazu zählen:^[17]

- Kurzfristige Leistungen (Lohn und Gehalt, vergüteter Urlaub)
- Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses (z.B. alle Arten der betrieblichen Altersversorgung)
- Andere langfristige Leistungen (z.B. Sonderurlaub für langjährige Dienste, Jubiläumszahlungen, Verpflichtungen gegenüber Arbeitnehmer aus der „Altersteilzeit“)
- Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Abfindungen)

Der Abbildungsbereich der Leistungen an Arbeitnehmer umfasst zum einen die Bilanz, zum anderen die Gewinn und Verlustrechnung sowie alle damit zusammenhängenden Angaben und Erläuterungen.^[18]

Die Zielsetzung des IAS 19 besteht darin, die Bilanzierung und Angabepflichten der Leistungen an Arbeitnehmer zu regeln und eine zutreffende Abbildung der Vermögenslage und eine verursachungsgemäße Erfolgsperiodisierung zu gewährleisten.^[19] Gemäß diesem Ansatz sind Verbindlichkeiten für Leistungen an Arbeitnehmer in der Periode zu erfassen, in der sie durch den Arbeitnehmer verdient werden. Ein Aufwand ist in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen, sobald der Arbeitgeber den wirtschaftlichen Nutzen aus der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers vereinnahmt.^[20]

2.3 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

In diese Kategorie fallen insbesondere Zusagen der betrieblichen Altersversorgung, wie z.B. Renten und Pensionen, die den Schwerpunkt dieser Arbeit bilden. Darüber hinaus fallen auch Lebensversicherungen und medizinische Versorgungsleistungen, die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber geleistet werden, unter diese Rubrik.^[21]

Die Zusage einer Versorgungsleistung und die damit verbundene Einführung eines Pensionsplans stellt für den Arbeitgeber eine langfristige finanzielle Verpflichtung gegenüber seinem Arbeitnehmer dar.^[22] Bei der Bilanzierung dieser Pensionsverpflichtung ist die Art der Vereinbarung, die der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer getroffen hat, entscheidend.^[23] Ausgehend von dieser Vereinbarung lassen sich die Pensionszusagen in die nachfolgenden zwei Kategorien einordnen:^[24]

- Beitragsorientierte Pläne (defined contribution plans)
- Leistungsorientierte Pläne (defined benefit plans)

Auf Basis dieser Zuordnungsentscheidung ergeben sich unterschiedliche Bilanzierungs-konsequenzen. Während sich die bilanzielle Abbildung von beitragsorientierten Plänen als einfach erweist, da die Verpflichtung des Unternehmens in jeder Periode durch die für diese Periode zu entrichtenden Beiträge bestimmt ist,^[25] erweist sich der Umgang mit den leistungsorientierten Plänen als wesentlich komplexer.

In den folgenden Abschnitten werden diese beiden Arten von Pensionszusagen hinsichtlich ihrer Wesensmerkmale sowie ihrer Bilanzierung und Bewertung genauer betrachtet.

2.3.1 Beitragsorientierte Pläne

2.3.1.1 Definition

Beitragsorientierte Pläne sind dadurch gekennzeichnet, dass sich das Unternehmen verpflichtet, regelmäßig einen festgelegten Beitrag zu Gunsten des Arbeitnehmers an eine vom Unternehmen getrennte Einheit zu zahlen.^[26] Diese sogenannten Versorgungsträger können z.B. Pensionsfonds oder Versicherungsgesellschaften sein.

Die Höhe der vom Arbeitgeber zu entrichtenden Beiträge orientiert sich im Regelfall am Gehalt des Arbeitnehmers. Ein Unternehmen verpflichtet sich beispielsweise, jährlich einen Betrag i.H.v. 5% der gesamten versorgungsfähigen Bezüge eines Mitarbeiters in einen Fond einzuzahlen.^[27]

Da das Unternehmen lediglich verpflichtet ist, die Beiträge regelmäßig zu entrichten, liegt die Verpflichtung, die Leistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls zu gewähren, beim Versorgungsträger.^[28] Im Falle einer schlechten Entwicklung am Kapitalmarkt hat das Unternehmen daher keine Nachschusspflicht, d.h., es trägt weder versicherungsmathematische Risiken noch Kapitalanlagerisiken.^[29]

Somit liegt sowohl das Kapitalanlagerisiko als auch das versicherungsmathematische Risiko beim Arbeitnehmer. Das versicherungsmathematische Risiko besagt, dass die zugesicherten Leistungen geringer ausfallen können als erwartet. Das Anlagerisiko wiederum bedeutet, dass die angelegten Vermögenswerte nicht ausreichen könnten, um die erwarteten Leistungen zu erbringen.^[30]

2.3.1.2 Bilanzierung und Bewertung

Wie bereits erwähnt, erweist sich die bilanzielle Abbildung der beitragsorientierten Pläne als einfach, da die laufenden Beitragsleistungen lediglich als Personalaufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zu erfassen sind.^[31]

Kommt der Arbeitgeber diesen Zahlungsverpflichtungen regelmäßig und in voller Höhe nach, so muss dementsprechend keine Pensionsrückstellung in der Bilanz gebildet werden. Zudem sind für die Bewertung des Aufwands keine versicherungsmathematischen Annahmen erforderlich. Versäumt der Arbeitgeber hingegen seine Zahlungsverpflichtung oder leistet Zahlungen bereits im Voraus, so müssen diese als Verbindlichkeiten bzw. Forderungen abgegrenzt werden. Wenn eine Beitragszahlung darüber hinaus erst später als ein Jahr nach Ende des Geschäftsjahres erfolgt, in dem die entsprechende Arbeitsleistung erbracht wurde, so ist die daraus resultierende Verbindlichkeit abzuzinsen.^[32]

Die Abgrenzung von beitrags- und leistungsorientierten Plänen kann sich oftmals, auch aufgrund der sog. Subsidiärhaftung^[33] des Arbeitgebers, als schwierig erweisen. Daher ist ein nicht zweifelsfrei beitragsorientierter Plan generell als leistungsorientiert einzuordnen.^[34]

2.3.2 Leistungsorientierte Pläne

2.3.2.1 Definition

Alle Pensionszusagen, die nicht in die Kategorie „beitragsorientierte Pläne“ eingeordnet werden können, gehören zu den leistungsorientierten Plänen.

Während sich bei den beitragsorientierten Pensionsplänen das Unternehmen lediglich zur Zahlung eines bestimmten Betrags verpflichtet, wird dem Arbeitnehmer bei den leistungsorientierten Pensionsplänen eine bestimmte Altersversorgung zugesagt. Diese Versorgungsleistung richtet sich nach der Zahl der Dienstjahre und/oder des Gehalts des Arbeitnehmers während seiner Tätigkeit im Unternehmen.

Da das Unternehmen jederzeit zur Erfüllung fälliger Pensionsverpflichtungen verpflichtet ist, muss sichergestellt sein, dass ausreichend Kapital zur Deckung der Verbindlichkeiten vorhanden ist. Dabei ist dem Unternehmen freigestellt, ob es die Finanzierung der leistungsorientierten Pensionspläne selbst vornimmt oder vollständig bzw. teilweise auf einen externen Fond zurückgreift.^[35]

Die Höhe einer fälligen Pensionsverpflichtung abzuschätzen stellt bei leistungsorientierten Pensionsplänen eine Herausforderung dar. Da die biologischen Ereignisse (z.B. das Erreichen eines bestimmten Alters, Tod oder Eintritt einer Invalidität), auf denen die Pensionszahlung beruht, in der Zukunft liegen, stellen sie für das Unternehmen eine große Ungewissheit dar. Aus dieser Ungewissheit resultiert ein versicherungsmathematisches Risiko, das vom Unternehmen getragen werden muss.^[36] Dadurch ergibt sich ein äußerst komplexer Regelungsumfang, der einen großen Bereich des IAS 19 ausmacht.

2.3.2.2 Bilanzierung und Bewertung

2.3.2.2.1 Bilanzierungssystematik von IAS 19

Wie bereits erwähnt, liegt die Schwierigkeit bei der bilanziellen Behandlung von leistungsorientierten Plänen darin, dass zwar aus der Pensionszusage die Leistungsverpflichtung bei Pensionierung bekannt ist, der Periodenaufwand, der zur Deckung der Verpflichtung notwendige Betrag, aber ungewiss ist.^[37]

Der Grundsatz des IAS 19 besteht darin, den Pensionsaufwand periodengerecht in dem Jahr zu erfassen, in dem er angefallen ist. Demnach müssen die Pensionsaufwendungen der Periode zugeordnet werden, in der der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbringt.^[38]

Anders als im deutschen Handels- und Steuerrecht basiert IAS 19 auf einer GUV-orientierten Sichtweise, dem sog. aufwandsbezogenen Bilanzansatz (Income Approach). Demnach wird der Bilanzansatz aus dem Pensionsaufwand abgeleitet. Im Gegensatz dazu herrscht im deutschen Handels- und Steuerrecht der sog. stichtagsbezogene Bilanzansatz, d.h., es wird zunächst der Bilanzposten Pensionsrückstellung ermittelt, aus dem sich dann der Pensionsaufwand ergibt.^[39]

Der Income Approach setzt somit voraus, dass der anzusetzende Pensionsaufwand bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres auf der Basis von Erwartungswerten geschätzt wird. Durch diese Bilanzierungssystematik treten bei der endgültigen Bewertung am Geschäftsjahresende regelmäßig Abweichungen, z.B. in Form von versicherungs-mathematischen Gewinnen und Verlusten, auf.^[40]

2.3.2.2.2 Bewertung der Pensionsrückstellung

Die Pensionsrückstellung lässt sich nicht direkt aus dem versicherungsmathematisch ermittelten Wert der Pensionsverpflichtung ermitteln, sondern ergibt sich nach dem sog. Nettoausweis-Prinzip. Der Grund dafür ist, dass bei leistungsorientierten Plänen, die extern finanziert werden, der Pensionsverpflichtung immer ein sog. Planvermögen gegenübersteht, das allein zur Deckung der zukünftigen Pensionsleistungen vorgesehen ist. Das Planvermögen wird von der Pensionsverpflichtung abgezogen. Aus der Differenz ergibt sich entweder ein Defizit (Unterfinanzierung des Pensionsplans am Bilanzstichtag) oder ein Überschuss (Überfinanzierung des Pensionsplans am Bilanzstichtag).^[41] Darüber hinaus muss der Verpflichtungsbetrag aus Gründen der Ergebnisglättung um die Positionen versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sowie nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand korrigiert werden.^[42] Im Zuge der Neufassung des IAS 19 und der damit verbundenen Abschaffung der Glättungsmechanismen sind diese beiden Posten entfallen, sodass in der Bilanz lediglich die Differenz zwischen dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung zum Bilanzstichtag und dem beizulegenden Zeitwert des Planvermögens ersichtlich sein wird.^[43]

Gemäß IAS 19.54 setzte sich die Pensionsrückstellung bislang folgendermaßen zusammen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Die bilanzielle Darstellung der Pensionsverpflichtungen nach dem Nettoausweis-Prinzip^[44]

Die einzelnen Positionen, ihre Erfassung sowie die diesbezüglichen Neuerungen des IAS 19 werden in den nachfolgenden Kapiteln erläutert.^[45]

2.3.2.2.2.1 Ermittlung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung

Das einzige nach IAS 19 zugelassene versicherungsmathematische Verfahren zur Ermittlung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung ist die Methode der laufenden Einmalprämien (projected unit credit method , kurz: PUCM). Nach diesem Anwartschaftsbarwertverfahren erarbeitet sich der Arbeitnehmer in jedem Dienstjahr einen „Baustein“ seines letztendlichen Rentenanspruchs. Die Summe der abgezinsten erdienten „Bausteine“ bildet den Barwert der Verpflichtung zum Abschlussstichtag. Dieser wird in der IFRS-Rechnungslegung als Defined Benefit Obligation (DBO) bezeichnet.^[46]

Bei der Ermittlung einer DBO wird in drei Schritten vorgegangen:

Schritt 1: Für jeden Arbeitnehmer wird die Höhe der künftigen Pensionszahlungen geschätzt. Die Höhe richtet sich zum einen nach der vertraglichen Vereinbarung, zum anderen nach versicherungsmathematischen Parameter wie Sterblichkeit, Invalidität, Hinterbliebenensituation sowie Gehalts- und Renten-steigerungen und Zinssätze (die sog. demographischen und finanziellen Annahmen).^[47] Da die Ermittlung dieser Parameter sehr aufwendig ist, greifen viele Unternehmen auf Richttafeln zurück (z.B. derzeit: Richttafeln Klaus Heubeck 2005 G).^[48]

Schritt 2: Die geschätzte künftige Pensionsleistung wird auf den vorgesehenen Zeitpunkt der Pensionierung abgezinst, um so die Beträge zu bestimmen, die bei Renteneintritt der jeweiligen Arbeitnehmer zur Verfügung stehen müssen.^[49] Der Zinssatz richtet sich gem. IAS 19.78 nach Stichtags-Marktrenditen langfristiger Unternehmensanleihen hoher Qualität (high quality corporate bonds, kurz: HQCB). Bei den HQCB handelt es sich um Unternehmensanleihen, die zu einer der beiden höchsten Ratingklassen gehören.^[50]

Schritt 3: Der in Schritt 2 ermittelte Barwert der Verpflichtung zum Renteneintritt wird auf die aktiven Dienstjahre des Arbeitnehmers, gemäß dem zugrunde liegenden Pensionsplan, verteilt. Das Resultat dieser Verteilung ist dabei die Bestimmung des Dienstzeitaufwands in einer jeden Periode.^[51] Dafür wird der Barwert des Anteils ermittelt, der auf die bis zum Bilanzstichtag bereits erbrachten Dienstperioden entfällt. Dieser bereits erdiente Teil wird auf den Bilanzstichtag abgezinst. Damit ergibt sich die DBO als Barwert der bis zum Bilanzstichtag erdienten Leistungen.^[52]

Somit kann mit der PUCM für jede Periode die erforderliche Leistungszuführung ermittelt werden, die zuzüglich jährlicher Zinsen in die Anwartschaft einfließt.

2.3.2.2.2.2 Planvermögen

Wie bereits erwähnt, müssen finanzielle Mittel innerhalb oder außerhalb des Unternehmens angesammelt werden, um die zukünftigen Pensionsverpflichtungen erfüllen zu können. Sofern das Vermögen extern über einen Pensionsfonds angesammelt wird, muss zunächst sichergestellt werden, ob die in IAS 19.7 deklarierten Voraussetzungen für Planvermögen erfüllt sind.^[53]

Somit muss das Vermögen von einer rechtlich unabhängigen Versorgungseinheit gehalten werden, die ausschließlich dem Zweck der Finanzierung und Auszahlung von Versorgungsleistungen dient. Darüber hinaus ist das Planvermögen für den Fall einer eintretenden Insolvenz zu schützen, indem eine Rückzahlung an den Arbeitgeber nur in zwei Fällen erlaubt ist: Zum einen im Falle einer Überdeckung, d.h., wenn das Planvermögen die Pensionsverpflichtung übersteigt, zum anderen wenn der Arbeitgeber die Pensionsverpflichtung selbst zahlt und dafür von einem externen Träger eine Erstattung erhält.^[54]

Das Planvermögen ist zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Dieser sog. Fair Value lässt sich aus den aktuellen Marktpreisen ableiten, sofern ein Marktwert für das Planvermögen vorhanden ist.^[55] Ist kein Marktwert ermittelbar, weil sich das Planvermögen z.B. aus Schuldscheindarlehen oder GmbH-Anteilen zusammensetzt, für die kein Börsen- oder Marktpreis existiert, so ist der Fair Value durch Schätzungen bestmöglich zu bestimmen. Mit Hilfe der Discounted Cashflow Methode (DCF-Methode) werden die erwarteten zukünftigen Zahlungsströme dann auf den Abschlussstichtag abgezinst.^[56]

Sofern Planvermögen vorliegt, ist das bilanzierende Unternehmen in der Lage, seine Pensionsverpflichtungen mit dem Planvermögen des externen Versorgungsträgers zu verrechnen, gemäß Nettoausweis-Prinzips (vgl. Abb.1).^[57] Letztendlich erscheint nur ein eventueller Überschuss der Pensionsverpflichtung über das Planvermögen als Pensionsrückstellung in der Bilanz.^[58]

2.3.2.2.3 Die Komponenten des Pensionsaufwands

Die jüngste Reform des IAS 19 hat sich überwiegend auf die Gesamtergebnisrechnung (Gewinn- und Verlustrechnung zzgl. „Other Comprehensive Income“, kurz: OCI) ausgewirkt. Um die Neuerungen und deren Auswirkungen vergleichen zu können, wird im Folgenden zunächst die ursprüngliche Fassung des IAS 19 dargestellt, die noch für die Geschäftsjahre 2011/2012 anzuwenden war.

[...]

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^[1] Vgl. Bäcker, Kistler für Bundeszentrale für politische Bildung (bpb.de) 2012

^[2] Vgl. § 1 Abs. 1 BetrAVG

^[3] Vgl. Geschäftsbericht BASF 2011; Anteil selbst errechnet

^[4] Vgl. Geschäftsbericht Lufthansa 2011; Anteil selbst errechnet

^[5] Vgl. Schneck 2006, S. 106

^[6] Vgl. Schruff, Zeimes 2009, S. 889-952 sowie Sellhorn 2007, S. 11

^[7] Vgl. Neumeier 2012, S. 145

^[8] Vgl. Geilenkothen, Krönung, Lucius 2012, S. 2103

^[9] Vgl. WPg 2012, S. 684

^[10] Vgl. F24

^[11] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 1-3

^[12] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen, Sellhorn 2011, S. 457

^[13] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 199

^[14] Vgl. Pellens, Fülbier, Gassen, Sellhorn 2011, S. 457

^[15] Vgl. WPg 2012, S. 684

^[16] Vgl. IAS 19.7

^[17] Vgl. IAS 19.4

^[18] Vgl. Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 5

^[19] Vgl. Walter 2009, S. 236-237

^[20] Vgl. IAS 19 Zielsetzung

^[21] Vgl. IAS 19.24

^[22] Vgl. Schruff, Zeimes 2009, S. 897/Rn. 20

^[23] Dem Arbeitgeber stehen gemäß Abs. 1 Satz 1 und 2 des BetrAVG fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung zur Verfügung. Dabei liegt die Entscheidung beim Arbeitgeber, ob er die Zahlung der Versorgungsleistungen selbst durchführen will (Direktzusagen) oder sie an externe Versorgungsträger überträgt (Unterstützungskassen, Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds).

^[24] Vgl. Pawelzik 2009, Rz. 2412, S. 466

^[25] Vgl. IAS 19.48

^[26] Vgl. Wagenhofer 2009, S. 310

^[27] Vgl. Schruff, Zeimes 2009, Rz. 43, S. 903; Beispiel in Anlehnung an Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 18

^[28] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 179

^[29] Vgl. Petersen, Bansbach, Dornbach 2013, S. 283

^[30] Vgl. IAS 19.25

^[31] Vgl. Rhiel 2012, Rz. 8, S. 1118

^[32] Vgl. Seemann 2009, Rz 20-24, S. 953

^[33] Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG verbleibt beim Arbeitgeber eine Art Subsidiärhaftung. Demnach haftet der Arbeitgeber in Deutschland mindestens in Höhe der eingezahlten Beiträge. Bei einer streng formalen Auslage des IAS 19.7 existieren in Deutschland somit keine beitragsorientierten Pläne

^[34] Vgl. Kirsch 2012, S. 140

^[35] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 206

^[36] Vgl. Miller 2009, S. 92

^[37] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 208

^[38] Vgl. Walten, Aerts 2009, S. 398

^[39] Vgl. Rhiel 2012, Rz. 14, S. 1120 sowie Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 24-25

^[40] Nähere Erläuterungen dazu siehe im Abschnitt 2.3.3.

^[41] Vgl. Grünberger 2012, S. 220-221

^[42] Vgl. Miller 2009, S. 93

^[43] Vgl. zu den Neuerungen die Abschnitte 2.3.2.3 sowie 2.3.3.3

^[44] Vgl. IAS 19.54

^[45] Das Thema versicherungsmathematische Gewinne und Verluste wird aufgrund seines Umfangs gesondert unter Abschnitt 2.3.3 behandelt.

^[46] Vgl. Wagenhofer 2009, S. 311

^[47] Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze 2012, S. 453

^[48] Vgl. Mühlberger, Schwinger, Wildner 2011, S. 38

^[49] Vgl. Achleitner, Behr, Schäfer 2009, S. 209

^[50] Vgl. Rouette, Volpert 2012, S. 2

^[51] Vgl. Blecher 2008, S. 755 sowie

^[52] Vgl. Hagemann 2012, S. 166

^[53] Vgl. Bieg, u.a. 2009, S. 259

^[54] Vgl. Miller 2009, S. 118

^[55] Vgl. Sassen 2009, S. 214

^[56] Vgl. Federmann, Müller 2011, Rz. 102, S. 322

^[57] Vgl. Pawelzik 2009, Rz. 2460, S. 486

^[58] Vgl. Lüdenbach 2008, S. 246